Бухгалтерский учет
Первоначальная стоимость основных средств изменяется только в случаях:
Достройки;
Дооборудования;
Реконструкции;
Модернизации;
Частичной ликвидации;
Переоценки объектов основных средств.
Налоговый учет
Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях:
Достройки, дооборудования, модернизации (работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами);
Реконструкции (переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции);
Технического перевооружения (комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным);
Частичной ликвидации;
По иным аналогичным основаниям.
Коммерческая организация может регулярно не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем:
Индексации;
Прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам.
Сумма дооценки основных средств включается в добавочный капитал организации.
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
При проведении переоценки (уценки) стоимости объектов основных средств на рыночную стоимость положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с .
Различия между бухгалтерским и налоговым учетом
Содержит понятие "восстановительная стоимость" только в отношении основных средств, введенных в эксплуатацию до 1 января 2002 года. В отличие от положений по бухгалтерскому учету НК РФ не предусматривает изменения первоначальной стоимости основных средств в результате переоценки имущества по рыночным ценам. Однако в связи с изменениями, которые были внесены в приказом Минфина России от 10 июня 2002 г. N 45н, расходы от уценки основных средств в бухгалтерском учете показывают на счете учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В связи с этим различий в учете доходов (расходов) в бухгалтерском и налоговом учете не возникает. Однако в результате изменения учетной стоимости основного средства в бухгалтерском учете меняется величина амортизационных отчислений. В налоговом учете она остается прежней.
Если основываться на ПБУ, то под основными средствами (ОС) имеется ввиду собственность предприятия используемая компанией по прямому назначению в течение более одного года (это могут быть здания, автомобили, оборудование, компьютеры и так далее) либо те, что предоставляются в аренду, но не предназначены для дальнейшей реализации.
Вести учет по ОС следует по счету 01. В качестве базы для учета следуете принимать активы по их первоначальной стоимости:
- В случае если срок предполагаемой службы актива составляет менее одного года, то его учет следует вести по счету 10 (Материалы). Он может списываться на расходы, на продажу, на затраты;
- Если стоимость ОС составляет менее 40 тысяч рублей, тогда учет можно вести по материально производственным запасам. Тогда организация может вести учет, взяв не такой большой лимит стоимости ОС. Они могут списываться сразу после их передачи в эксплуатацию. Данный момент должен быть отдельно прописан в учетной политике фирмы.
Отнести тот или иной объект к категории ОС можно, только если он соответствует следующим требованиям:
- Только если его назначение заключается в использовании в производственных потребностях, для предоставления основных услуг или выполнения главной задачи предприятия, для нужд руководства либо для предоставления его во временную аренду;
- Предполагается, что объект будет использоваться в течение долгого срока. Данный временной отрезок должен составлять не менее одного года. Либо данный срок может равняться одному операционному циклу при условии, что он не меньше одного года;
- Не планируется дальнейшая реализация этого средства;
- В дальнейшей деятельности объект сможет приносить дополнительный доход компании.
Под сроком предполагаемого полезного действия имеется в виду период, в течение которого применение данного ОС будет приносить определенный доход компании. На некоторых групп ОС этот срок может быть определенно основываясь из того количества продукции, которое можно будет получить по итогу использования ОС.
Как происходит оценка ОС
Как уже писалось выше, ОС принимаются к учету по их изначальной стоимости. Под этой стоимостью должна пониматься сумма реальных затрат понесенных организацией связанных:
- С приобретением данного ОС;
- Доставкой;
- Установкой;
- Изготовление;
- Прочим.
Но в эту стоимость не должен входить НДС и прочие возмещения. Есть и исключения, они предусмотрены законом РФ.
- Изначальная стоимость ОС, которые были указаны в раздел вклада в УК фирмы, должна браться их денежная стоимость, согласованная с участниками (учредителями) компании или прочее, не предусмотренное законодательством РФ;
- В случае активов полученных на основании дарения их первоначальная стоимость оценивается по средней стоимости аналогичного объекта на рынке, на момент принятия ОС на баланс;
- Стоимость ОС полученных на базе соглашения об исполнении обязательств нефинансовыми средствами может признаваться стоимость активов переданных этой фирме. Данная цена должна оцениваться по стоимости, на базе которой в схожих ситуациях должны передаваться аналогичные активы.
Стоимость, по которой изначально активы были приняты на баланс, никак не может быть изменена. Все исключения, которые допустимы, перечислены в основных правилах ведения учета на предприятии
Изменение стоимости ОС
Аналитический учет учет основных средств допускает перемену в стоимости в случаях:
- Усовершенствования;
- Постройка дополнительных отделений;
- Усовершенствование;
- Изменение стоимости;
- Приобретение дополнительного оборудывания;
- Уничтожение части (в случае частичной ликвидации).
Организация обладает возможностью выполнять изменение стоимости основных средств чаще раза в год по их нынешней стоимости.
В случаях, когда происходит переоценка ОС, важно учитывать, что в дальнейшем они должны будут постоянно переоцениваться.
Это отражает их в бухучете по нынешней стоимости. Изменение первоначальной стоимости основных средств должно производиться за счет перерасчета его изначальной либо восстановительной стоимости. Но с условием, что этот объект уже проходил процедуру перерасчета и сумы износа начисленной за все время, в течение которого данное ОС использовалось.
Все итоги проведения переоценки в начале года должны учитываться в положениях бухучета за прошедший год. Для формирования баланса в новом году также важно производить учет:
- Дооцененная стоимость объекта ОС по итогам переоценки, должна быть переведена в добавочный капитал организации;
- Дооцененая стоимость объекта, которая ровна сумме его уценки, за прошлые сроки и отнесенные на счет учета непогашенного долга (или недораспраспределенного дохода) должна быть зачислена при учете этого убытка.
Сумму общей уценки ОС при переоценке нужно перевести на счет непогашенного убытка. Ситуации при которых общая сумма уценивающего объекта может быть отнесена в меньшее изменение добав. капитала фирмы, который был образован на основании дооценки. В случаях превосходства суммы уценки над суммой дооценки эта разница должна быть учтена в нераспределенном убытке. Эта сумма должна быть раскрыта в бухучете компании. При выбытии ОС сумма его дооценки должно быть перенесена с добавочного капитала в нераспределенную прибыль компании.
С позиции налогообложения последствия всех перечисленных выше возможных причин перерасчёта могут стать не только поводом для переоценки, но также и для изменения срока полезного действия актива.
Например, компания «Сигма» решила модернизировать ПК, чтобы повысить его оперативную память. Стоимость дополнительной памяти составляет 2360 рублей, включая НДС 360 рублей. В итоге первоначальная стоимость ПК будет увеличена на 2000 рублей.
В случаях, когда была проведена модернизация объекта, стоимость которого составляла менее 40 тысяч рублей (до 2011-го года было до 20 тысяч рублей, а до 2008-го до 10 тысяч) и была единовременно списана, то затраты на усовершенствование могут быть списаны аналогичным образом.
Данного мнение разделяют органы контроля и исполнения. Но стоит отметить, что этого финансовое ведомство занимало иную позицию. Порядок, по которому должен был вестись учет затрат на модернизацию должен был зависеть от их величины. Если расходы были выше чем минимальная цена изнашиваемого имущества (на тот момент это 10 тысяч рублей) то данный объект нужно было модернизировать. В итоге его стоимость должна была снова формироваться на основании расходов на модернизацию.
Но важно уметь отличать все перечисленные выше работы от обыкновенного ремонта ОС. Ведь по сути все затраты которые пришлось перевести на счет ремонта никаким образом не повышают стоимость ОС. О них важно не забыть при подсчете налогообложения прибыли в перечне остальных расходов. Данный момент прописан в 260 статье НК РФ.
Например: Компания заменила мотор автомобиля на аналогичный, равный прежнему по мощности. При этом все технические показатели данного транспортного средства остались такими же как и были. Это значит, что был только произведен ремонт для поддержания объекта в работоспособном состоянии. Соответственно аналитический учет основных средств не предусматривает увеличение первоначальной стоимости ОС.
Увеличение изначальной оценочной цены актива это достаточно трудный процесс, требующий множество подсчетов и прочей волокиты. Нужно учитывать сколько актив стоил с самого начала, какая у него ценна на данный момент, какой износ был начислен за все время пользования и множество других факторов. В случае если хотя бы что то их перечисленного будет упущено из вида, то подсчеты могут быть произведены неверно. Это может грозить дополнительными трудностями для всей организации. Как минимум потому что это сможет оказать влияние на размер налогов.
Случаи, в которых возможно изменение первоначальной стоимости основных средств, приведены в п. 14 Инструкции № 26. К ним относятся:
1) реконструкция (модернизация, реставрация) основных средств, проведение иных аналогичных работ;
2) переоценка основных средств в соответствии с законодательством;
3) иные случаи, установленные законодательством.
По существу перечень таких случаев не изменился. Необходимо только четко знать их обоснование, потому что не во всех случаях оно содержится в Инструкции № 26.
Приведем сравнительную таблицу к вышеизложенному.
| До 2013 г. (Инструкция № 118*) | С 1 января 2013 г. (Инструкция № 26) |
|---|---|
| Первоначальная стоимость основных средств не подлежит изменению, кроме случаев: | |
|
1) модернизации, реконструкции, частичной ликвидации, дооборудования, достройки, технического диагностирования и соответствующего освидетельствования, иных работ капитального характера; |
1) реконструкции (модернизации, реставрации) основных средств, проведения иных аналогичных работ; |
| 2) проведения переоценки основных средств в соответствии с законодательством; | 2) переоценки основных средств в соответствии с законодательством; |
|
3) включения в конце отчетного года в стоимость объектов основных средств затрат, произведенных (начисленных) после ввода объектов основных средств в эксплуатацию и обособленно учитываемых в течение отчетного года в качестве вложений во внеоборотные активы: а) курсовых разниц от переоценки кредиторской задолженности по обязательствам, связанным с приобретением основных средств, и суммовых разниц, возникающих при расчетах по обязательствам, связанным с приобретением основных средств (за исключением организаций, финансируемых из республиканского и (или) местных бюджетов на основе бюджетной сметы, имеющих текущий счет в учреждениях банка и ведущих бухгалтерский учет в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета исполнения смет расходов организаций, финансируемых из бюджета); б) расходов, связанных с покупкой иностранной валюты для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в основные средства. |
3) иных случаев, установленных законодательством: а) возникающие при переоценке имущества и обязательств в иностранной валюте разницы относятся коммерческими организациями по кредиторской задолженности (в т.ч. по полученным кредитам, займам и процентам по ним), дебиторской задолженности по выданным авансам на выполнение работ и приобретение оборудования и материалов, возникшим при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства после ввода (передачи) основных средств и в эксплуатацию, - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств (за исключением процентов по полученным займам и кредитам). Обоснование: подп. 1.2.3 Декрета Президента РБ от 30.06.2000 № 15 "О порядке проведения переоценки имущества и обязательств в иностранной валюте при изменении Национальным банком курсов иностранных валют и отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц" (далее - Декрет № 15); б) расходы, связанные с покупкой иностранной валюты, в сумме разницы между курсом покупки и курсом Нацбанка на момент покупки списываются коммерческими организациями для проведения расчетов при осуществлении капитальных вложений в не завершенные строительством объекты, основные средства (в т.ч. по использованным на эти цели займам, кредитам и процентам по ним) после ввода (передачи) основных средств в эксплуатацию - в конце отчетного квартала и (или) года на стоимость основных средств (за исключением процентов по полученным займам и кредитам). |
|
4) Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение основных средств, начисленные после ввода основных средств в эксплуатацию, в соответствии с учетной политикой организации могут учитываться в составе: Операционных расходов; Вложений во внеоборотные активы в течение года и в конце отчетного года включаться в стоимость объектов основных средств (за исключением процентов по просроченным кредитам и займам). |
4) Проценты по кредитам и займам, полученным на приобретение (создание) основных средств, начисленные после принятия к бухгалтерскому учету основных средств, организации вправе учитывать в течение отчетного года в составе вложений в долгосрочные активы и в конце отчетного года включать в первоначальную (переоцененную) стоимость основных средств. Обоснование: постановление Минфина РБ от 11.03.2013 № 16, |
_____________________________
* Инструкция по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденная постановлением Минфина РБ от 12.12.2001 № 118.
Обесценение основного средства
Организации вправе на основании решения руководителя отражать в бухгалтерском учете на конец отчетного периода сумму обесценения основного средства, которая равна сумме превышения остаточной стоимости основного средства над его возмещаемой стоимостью.
Признаки обесценения основного средства, которые необходимо определять за период с начала года до отчетной даты:
1) значительное (более чем на 20 %) уменьшение текущей рыночной стоимости основного средства;
2) существенные изменения в технологической, рыночной, экономической среде, в которой функционирует организация;
3) увеличение рыночных процентных ставок;
4) существенное изменение способа использования основного средства;
5) физическое повреждение основного средства;
6) иные признаки обесценения основного средства.
Для отражения суммы обесценения необходимо наличие:
а) документального подтверждения признаков обесценения основного средства;
б) возможности достоверного определения суммы обесценения.
При наличии признаков обесценения основного средства организация должна определить его возмещаемую стоимость на конец отчетного периода. Ею является наибольшая из текущей рыночной стоимости основного средства за вычетом предполагаемых расходов, непосредственно связанных с его реализацией, и ценности использования основного средства.
Условие, при котором актив считается обесцененным:
Понятие возмещаемой стоимости и ее оценка, отраженные в Инструкции № 26, определены и в международном стандарте финансовой отчетности (IAS 36) "Обесценение активов".
Ценностью использования основного средства является приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования (п. 16 Инструкции № 26).
Приведенная (дисконтированная) стоимость будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования определяется путем умножения ставки дисконтирования на сумму будущих денежных потоков от использования основного средства и его выбытия по окончании срока полезного использования. При этом будущие денежные потоки определяются на период не более 5 лет (п. 16 Инструкции № 26).
В качестве ставки дисконтирования может применяться ставка рефинансирования, устанавливаемая Нацбанком.
Если признаки обесценения основного средства в отчетном периоде перестают иметь место, то на основании решения руководителя организации в бухгалтерском учете на конец отчетного периода отражается сумма восстановления обесценения основного средства в пределах накопленной суммы обесценения по данному основному средству.
Сумма обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости, отражается записью:
Д-т 91 "Прочие доходы и расходы" - К-т 02 "Амортизация основных средств" (отдельный субсчет).
Сумма восстановления обесценения основного средства, учитываемого по первоначальной стоимости, отражается записью:
Д-т 02 (отдельный субсчет) - К-т 91.
Пример 1
На балансе организации в составе основных средств числится компьютер, приобретенный в 2009 г. Комиссия по амортизационной политике отразила в протоколе признаки обесценения данного основного средства. Решение об отражении в бухгалтерском учете суммы обесценения этого основного средства на конец отчетного периода оформлено приказом руководителя. Остаточная стоимость компьютера составляет 2 000 000 руб. Рыночная стоимость компьютера документально подтверждена и равна 1 000 000 руб., предполагаемые расходы на реализацию, по расчету экономиста организации, составят 20 000 руб. В качестве ставки дисконтирования (С) согласно учетной политике организации применяется ставка рефинансирования Нацбанка
(30 % годовых). Сумма ожидаемых будущих денежных потоков (Д) от использования и выбытия компьютера составляет 200 000 руб. в течение следующих 2 лет.
Необходимо определить возмещаемую стоимость (ВС) компьютера.
ВС = РС - РР - Ц,
где: РС - рыночная стоимость,
РР - расходы на реализацию,
Ц - ценность использования компьютера.
Ц = дисконтированная стоимость (ДС) = = Д / (1 + С / 100)t, где t - период, для которого рассчитана сумма ожидаемых денежных потоков. Для данного примера t = 2.
ДС = 200 000 / (1 + 0,3)2 = 118 343.
ВС = 1 000 000 - 20 000 - 118 343 = 861 657.
Сумма обесценения компьютера составит 1 138 343 руб. (2 000 000 - 861 657).
В бухгалтерском учете отражают эту сумму так:
Д-т 91-4 - К-т 02 (субсчет "Обесценение ОС").
Отражение дооценки основных средств в ходе проведения их переоценки
Появление понятия обесценения основных средств в 2013 г. привело к изменению отражения переоценки основных средств.
Если ранее проведено обесценение…
Если в результате дооценки организация восстанавливает сумму уценки основного средства, отраженной ранее на счете 91, то при отражении результатов переоценки необходимо сделать следующие проводки:
Д-т 01 "Основные средства" - К-т 91
- на сумму восстановления уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 91 - К-т 02
- на сумму восстановления уценки накопленной амортизации;
Д-т 01 - К-т 83 "Добавочный капитал"
- на оставшуюся сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 83 - К-т 02
- на оставшуюся сумму накопленной амортизации основного средства.
Если обесценения не было…
Если обесценение основного средства не проводилось, то всю сумму дооценки данного основного средства, определенную в ходе проведения переоценки, нужно отразить традиционными проводками:
Д-т 01 - К-т 83
- на сумму дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 83 - К-т 02
- на сумму дооценки накопленной амортизации основного средства.
Эти правила организации должны применять, начиная с переоценки, которую будут проводить по состоянию на 1 января 2014 г., при наличии на то необходимых условий.
По результатам переоценки установлена уценка основного средства
Сумма уценки основного средства, установленная в ходе его переоценки относится в уменьшение добавочного фонда в пределах имеющегося его остатка по данному основному средству (подп. 18.2 п. 18 Инструкции № 26). Эта норма выдвигает требование к организациям с 2013 г. вести аналитический учет к счету 83 по наименованиям основных средств. Кроме того, суммы переоценок первоначальной стоимости и накопленной амортизации, отраженные по счету 83 за все прошлые периоды, необходимо отразить в разрезе каждого основного средства, числящегося на балансе организации по состоянию на 1 января 2013 г. На данный момент в Инструкции № 26 и прочих нормативно-правовых актах отсутствует информация о том, как поступить с суммами переоценок, отраженными на счете 83 по основным средствам, выбывшим до 2013 г.
При уценке основного средства следует отразить:
Д-т 83 - К-т 01
- на сумму уценки первоначальной стоимости в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;
Д-т 02 - К-т 83
- на сумму уценки накопленной амортизации в пределах имеющегося остатка добавочного фонда по данному основному средству;
Д-т 91 - К-т 01
- на оставшуюся сумму уценки первоначальной стоимости по основному средству;
Д-т 02 - К-т 91
- на оставшуюся сумму уценки накопленной амортизации по основному средству.
Если по основному средству нет остатка добавочного фонда, образовавшегося в результате ранее проведенных переоценок такого средства, то всю сумму уценки основного средства следует отразить на счете 91.
Пример 2
При проведении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2014 г. предприятие применило прямой метод оценки. Первоначальная стоимость основного средства - станка профилирующего - до проведения переоценки составляла 100 млн. руб., остаточная - 60 млн. руб. Переоцененная стоимость согласно заключению оценщика составила 90 млн. руб., остаточная стоимость после переоценки - 54 млн. руб. Сальдо по счету 83 по станку профилирующиему - 5 млн. руб. В бухгалтерском учете 31 декабря 2013 г. надо составить записи по счетам.
Сальдо по счету 83 образовано в результате разницы между суммами переоценок первоначальной стоимости и износа. Остаточная стоимость станка в данном примере составляет 60 %.
По результатам переоценки необходимо уценить первоначальную стоимость на 10 млн. руб. (100 млн. - 90 млн.), сумму амортизации - на 4 млн. руб. ((100 млн. - 60 млн.) - (90 млн. - 54 млн.)).
В учете надо отразить:
Д-т 83 - К-т 01
- 8 333 333 руб. (5 000 000 × 100 / 60)
- сумма уценки первоначальной стоимости в пределах остатка добавочного фонда по станку;
Д-т 02 - К-т 83
- 3 333 333 руб. (8 333 333 - 5 000 000 или 8 333 333 × 40 / 100)
- уценка накопленной амортизации в пределах остатка добавочного фонда по станку;
Д-т 91 - К-т 01
- 1 666 667 руб. (10 000 000 - 8 333 333)
- оставшаяся сумма уценки первоначальной стоимости станка;
Д-т 02 - К-т 91
- 666 667 руб. (4 000 000 - 3 333 333)
- оставшаяся сумма уценки накопленной амортизации станка.
Пример 3
Используем данные примера 2.
При проведении переоценки основных средств по состоянию на 1 января 2015 г. переоцененная стоимость станка профилирующего составила 110 млн. руб. Сумма амортизации после переоценки - 55 млн. руб.
Д-т 01 - К-т 91
- 1 666 667 руб.
- восстановление уценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 91 - К-т 02
- 666 667 руб.
- восстановление уценки накопленной амортизации;
Д-т 01 - К-т 83
- 18 333 333 руб. (110 000 000 - 90 000 000- 1 666 667)
- оставшаяся сумма дооценки первоначальной стоимости основного средства;
Д-т 83 - К-т 02
- 18 333 333 руб. (55 000000 - 36 000 000 - 666 667)
- оставшаяся сумма накопленной амортизации основного средства.
Организация купила в Италии оборудование б/у. Оборудование смонтировано введено в эксплуатацию и учтено на счете 01 в составе ОС. В результате эксплуатации выявлен ряд недостатков в приобретенном оборудовании. Поставщику направлена претензия и получено предварительное согласие о соразмерном уменьшении стоимости оборудования. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить уменьшение стоимости основного средства если в п.2 ст.257 НК РФ определен перечень случаев в которых возможно изменить стоимость ОС.
Отвечает Марина Бембеева,
эксперт
В данном случае изменение стоимости необходимо отразить как исправление ошибки. В бухгалтерском учете исправить стоимость нужно корректировочными записями.
Дебет 08 Кредит 60 СТОРНО задолженность перед поставщиком;
Дебет 01 Кредит 08 СТОРНО первоначальная стоимость основных средств.
Дебет 08 Кредит 60 отражена сумма долга перед поставщиком после корректировки;
Дебет 01 Кредит 08 отражена скорректированная первоначальная стоимость.
В налоговом учете необходимо будет подать уточненную декларацию по налогу на прибыль (если организация подавала ее с учетом начисленной амортизации по оборудованию), т.к. расходы (начисленная амортизация) завышены.
1.Когда первоначальная стоимость основного средства может быть скорректирована
Обычно однажды установленную первоначальную стоимость в процессе эксплуатации основного средства не изменяют. Есть только несколько отдельных случаев, когда это возможно. Так, изменение первоначальной стоимости основного средства допустимо при его достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценке. Такой порядок следует из пункта 14 ПБУ 6/01.
Есть, правда, еще одна ситуация, когда первоначальную стоимость основного средства придется скорректировать. Поступить так придется, если изначально при формировании первоначальной стоимости была допущена существенная ошибка. Дело в том, что такая ошибка может привести к грубому нарушению правил ведения учета доходов и расходов . И ее необходимо исправить. Такое указание есть в пункте 4 ПБУ 22/2010.
Если же никакой ошибки нет и какие-то расходы, связанные с приобретением объекта, понесены организацией после его включения в состав основных средств, первоначальную стоимость не меняйте. А затраты учтите в составе расходов по обычным видам деятельности.*
Елены
2.Может ли инвестор увеличить первоначальную стоимость принятого от застройщика и введенного в эксплуатацию объекта строительства. После принятия объекта на учет обязательства инвестора по договору инвестирования в строительство увеличились
Да, может, если первоначальная стоимость изначально сформирована неверно.
По общему правилу первоначальная стоимость объекта основных средств не изменяется в процессе его эксплуатации. Из этого правила есть исключения , перечень которых содержится в пункте 2 статьи 257 Налогового кодекса РФ. Изменение первоначальной стоимости в связи с ее неправильным формированием при вводе объекта основного средства в эксплуатацию в перечень таких исключений не входит.
Вместе с тем, при обнаружении ошибки за прошлые отчетные (налоговые) периоды организация вправе пересчитать налоговую базу за периоды совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). Так, Минфин России в качестве такой ошибки квалифицирует, в частности, увеличение договорных обязательств инвестора перед застройщиком в результате следующих обстоятельств:
– стоимость работ по акту, подписанному до ввода объекта в эксплуатацию, передана инвестору после ввода его в эксплуатацию;
– увеличение цены строительных работ произошло на основании вступившего в законную силу решения суда.
Такие дополнительные расходы входят в состав расходов, формирующих первоначальную стоимость объекта, следовательно, инвестор может их учесть при расчете налога на прибыль ().
Это можно реализовать одним из двух способов:
– начиная с даты ввода объекта в эксплуатацию внести исправления в налоговые регистры по учету амортизации и подать уточненные налоговые декларации (п. 1 ст. 54 , и НК РФ);
– пересчитать амортизацию начиная с даты ввода объекта в эксплуатацию и доначисленную разницу единовременно учесть в расходах текущего периода (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-03-10/126 .*
ЕленыПоповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга
3.Как исправить ошибки в бухучете и бухгалтерской отчетности
Как в бухучете исправлять ошибки текущего периода
В бухучете ошибки текущего периода исправляйте необходимыми корректировочными записями.*
ЕленыПоповой, государственного советника налоговой службы РФ I ранга
4.В каких случаях организация обязана подать уточненную налоговую декларацию
Занижение налоговой базы
Организация обязана подать уточненную налоговую декларацию, если в ранее сданной декларации она обнаружила неточности или ошибки, которые повлекли за собой занижение налоговой базы и неполную уплату налога в бюджет. Подавать уточненную декларацию нужно, если период, в котором была допущена ошибка, известен. Если период, в котором была допущена ошибка, не известен, уточненная декларация не подается. В этом случае пересчитать налоговую базу и сумму налога нужно в том периоде, в котором ошибка была обнаружена. Это следует из положений статьи 81 и пункта 1 статьи 54 Налогового кодекса РФ.
Такой порядок распространяется как на налогоплательщиков, так и на налоговых агентов. При этом налоговые агенты обязаны подавать уточненные расчеты только по тем налогоплательщикам, в отношении которых обнаружены ошибки. Об этом сказано в статьи 81 Налогового кодекса РФ. Например, уточненный налоговый расчет (информацию) о доходах, выплаченных иностранным организациям , нужно подавать лишь по тем налогоплательщикам, чьи данные в первоначальном расчете были искажены.*
Первое, что должен сделать бухгалтер, принимая на учет основное средство, – это правильно определить его первоначальную стоимость. При всей кажущейся простоте задачи получается это не всегда. Как показывает практика, ошибки, допускаемые при формировании стоимости имущества, встречаются достаточно часто.Автор: Э. В. Куликова /эксперт журнала «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения/Порядку исправления ошибок в расчете первоначальной стоимости основных средств организации посвящена данная статья. Надеемся, что предложенный вниманию читателей анализ типичных нарушений поможет избежать подобного рода неприятностей.
Типичные ошибки, допускаемые при исчислении первоначальной стоимости
Существует несколько способов поступления основных средств (ОС) в организацию. Наиболее распространенный из них – это приобретение за плату.
Наверное, нет смысла рассказывать о том, из каких затрат складывается стоимость ОС организации – материалов на эту тему вполне достаточно. Мы хотим обратить внимание читателей на наиболее распространенные ошибки, допускаемые в момент принятия объектов к учету. В связи с тем, что правила формирования первоначальной стоимости, установленные ПБУ 6/01 и НК РФ, отличаются, следует отдельно рассмотреть наиболее сложные моменты бухгалтерского и налогового учета.
Бухгалтерский учет
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости внеоборотных активов | Нормативный документ, требования которого нарушены |
| Ошибки, являющиеся следствием неправильного определения единицы учета (один инвентарный объект учитывается как несколько или наоборот). | Пункт 6 ПБУ 6/01; п. 10Приказа № 91н |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или изготовлением ОС (в том числе полученных в качестве вклада в уставный капитал, по договору дарения или по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами), не включены в их первоначальную стоимость. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 26 – 32, 34 – 36Приказа № 91н |
| Суммовые разницы, возникающие в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, отнесены к текущим расходам организации. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 25 Приказа № 91н |
| Первоначальная стоимость имущества завышена на сумму общехозяйственных расходов, непосредственно не связанных с приобретением и изготовлением ОС. | Пункты 8, 12 ПБУ 6/01; п. 24 Приказа № 91н |
| Расходы на реконструкцию и модернизацию признаются расходами текущего периода; расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость имущества. | Пункт 27 ПБУ 6/01; п. 42 Приказа № 91н |
| Затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в стоимость инвестиционного актива или иного имущества, относятся на текущие расходы организации. | Пункты 12, 15, 23 – 31 ПБУ 15/01; п. 8 ПБУ 6/01 |
| Дана неправильная оценка стоимости объекта, приобретенного за валюту. | Пункт 16 ПБУ 6/01, Приложение к ПБУ 3/2000 |
Напоминаем, что и в бухгалтерском, и в налоговом учете хозяйственные операции отражаются в соответствии с теми нормами, которые действовали на момент совершения операции. Поэтому если организацией будут выявлены случаи неправильной оценки ОС, принятых к учету до 2006 г., следует руководствоваться текстом «старой» редакции ПБУ 6/01 . Учитывая, что внеоборотные активы могут иметь длительный срок полезного использования (несколько десятков лет), на это необходимо обратить особое внимание.
Налоговый учет
В таблице, предлагаемой вниманию читателя, содержатся ссылки на некоторые наиболее интересные разъяснения, данные Минфином по тем или иным вопросам применения налогового законодательства в 2006?г.
| Типичные ошибки в расчете первоначальной стоимости амортизируемого имущества | Статья НК РФ, требования которой нарушены | Документы, разъясняющие отдельные положения указанных статей |
| Затраты, непосредственно связанные с приобретением или созданием ОС, не
включены в первоначальную стоимость. Первоначальная стоимость объекта ОС завышена на сумму прочих или внереализационных расходов, а также расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли. | Пункт 1 ст. 257 НК РФ; ст. 264, 265, 270 НК РФ | Письма МФ РФ от 01.08.2006 № 03-03-4/2/185, от 20.04.2006 № 03-03-4/1/363, от 17.04.2006 № 03-03-4/1/341, от 03.04.2006 № 03-03-04/1/314, от 02.03.2006 № 03-03-4/1/178, от 27.02.2006 № 03-03-04/1/145 |
| Первоначальная стоимость ОС, которые созданы организацией и входят в номенклатуру выпускаемой продукции, не соответствует сумме прямых затрат на их создание. | Пункт 1 ст. 257, п. 2 ст. 319 НК РФ | |
| Искажена стоимость имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал (например, объект, стоимость которого не подтверждена документально, принят в оценке, отличной от нуля). | Подпункт 2 п. 1 ст. 277 НК РФ | Письма МФ РФ от 10.08.2006 № 03-03-04/1/625, от 10.05.2006 № 03-03-04/1/429 |
| Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию или техническое перевооружение ОС признаются расходами текущего периода. | Пункт 2 ст. 257 НК РФ | Письмо МФ РФ от 24.04.2006 № 03-03-04/2/118 |
| Расходы на ремонт увеличивают первоначальную стоимость основного средства. | Пункт 2 ст. 257 НК РФ; п. 1, 3 ст. 260 НК РФ | |
| Неправильно определена остаточная стоимость ОС при переходе с УСНО. | Пункт 3 ст. 346.25 НК РФ | Письмо МФ РФ от 8.06.2005 № 03-03-02-04/1/140 |
| Неправильно отражена или не отражена в составе амортизируемого имущества стоимость неотделимых улучшений в арендуемое имущество, произведенных арендатором с согласия арендодателя. | Абзац 4 п. 1 ст. 256, абз. 5, 6 п. 1 ст. 258 НК РФ | Письма МФ РФ от 27.07.2006 № 03-03-04/2/183, от 28.08.2006 № 03-03-04/1/640 |
Большинство ошибок при формировании первоначальной стоимости амортизируемого имущества в налоговом учете возникает из-за неправильной классификации расходов, связанных с его приобретением.
В статье 257 НК РФ сформулировано лишь общее правило исчисления первоначальной стоимости. Вместе с тем существуют такие затраты, которые хотя и связаны с приобретением имущества, но по правилам гл. 25 НК РФ относятся к другим группам расходов. Например, проценты по кредитам и займам, полученным на покупку или создание ОС в пределах лимитов, установленных ст. 269 НК РФ , учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ). Проценты, начисленные сверх указанных лимитов, не учитываются при налогообложении прибыли (пп. 8 ст. 270 НК РФ ).
К сожалению, нормы налогового законодательства не всегда однозначны. Подтверждением тому являются таможенные пошлины, уплаченные при ввозе ОС, – их можно рассматривать как прочие расходы, а можно учитывать в первоначальной стоимости (пп. 1 п. 1 ст. 264 , п. 1 ст. 257 НК РФ ). Как быть в данном случае?
Согласно п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. В Письме Минфина РФ от 20.02.2006 № 03-03-04/1/130 организациям рекомендовано руководствоваться вышеуказанной нормой НК РФ, закрепив порядок учета таких затрат в учетной политике.
Трудно сказать, насколько обоснован такой подход. Ряд экспертов считают его не соответствующим требованиям налогового законодательства, поскольку затраты на приобретение или создание амортизируемого имущества нельзя включать в состав расходов в целях налогообложения прибыли (п. 5 ст. 270 НК РФ ). Да и Минфин в своих более ранних письмах – от 27.12.200 5 № 03-03-04/1/451 и от 09.11.200 5 № 03-03-04/1/349 – указывает на то, что таможенные пошлины не являются федеральными налогами и, будучи расходами, непосредственно связанными с приобретением ОС, должны относиться на увеличение его первоначальной стоимости. Арбитражная практика по данному вопросу неоднозначна (см. постановления ФАС СЗО от 13.07.2006 № А26-10026/2005-213 и ФАС МО от 22.05.2006 № КА-А41/4376-06 ).
Из рассмотренного примера видно, насколько сильно противоречия и постоянные изменения налогового законодательства осложняют бухгалтерскую работу. Естественно, такое положение дел способствует возникновению не только ошибок, но и разногласий с налоговыми органами. Поэтому при обнаружении ошибки будет нелишним еще раз проанализировать требования действовавшего на тот момент законодательства, разъяснения Минфина и ФНС, а также арбитражную практику по данному вопросу.
Последствия неправильного определения первоначальной стоимости
Итак, обнаружена ошибка в оценке ОС. Рассмотрим, к каким последствиям она может привести.
Во-первых, за систематическое (два раза и более в течение календарного года) неправильное отражение материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета и в отчетности организацию могут оштрафовать на 5 000 руб. Основанием будет грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (п. 1 ст. 120 НК РФ ). Если подобные нарушения повторялись в течение более одного налогового периода, сумма штрафа возрастет до 15 000 руб. (п. 2 ст. 120 НК РФ ).
Во-вторых, завышение или занижение первоначальной стоимости имущества влечет за собой искажение целого ряда показателей бухгалтерской отчетности: себестоимости отчетного периода, остаточной стоимости внеоборотных активов, задолженности перед бюджетом по налогам на имущество и на прибыль на отчетную дату. Недорогие ОС могут попасть в категорию материально-производственных запасов, если их стоимость будет необоснованно занижена. А это означает, что активы организации в бухгалтерском балансе будут отражены недостоверно.
Согласно ст. 15.11 КоАП искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности на 10% и более признается грубым нарушением правил бухгалтерского учета. За это должностным лицам организации, то есть ее руководителю и главному бухгалтеру, может грозить штраф в размере от 20 до 30 минимальных размеров оплаты труда.
В-третьих, будут неправильно рассчитаны налоги на имущество и на прибыль. Налоговая база по налогу на имущество формируется исходя из его остаточной стоимости по данным бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ ). Сумма налога на имущество относится к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (пп. 1 п.1 ст. 264 НК РФ ). Поэтому даже в том случае, если стоимость ОС искажена только в бухгалтерском учете, пересчитать налог на прибыль все равно придется – на это обращает внимание Минфин в Письме от 13.04.2006 № 03-06-01-04/84 .
Штраф за неполную уплату налогов составляет 20% неуплаченной суммы (п. 1 ст. 122 НК РФ ). Если занижение налоговой базы явилось следствием грубого нарушения правил учета, организацию оштрафуют в соответствии с п. 3 ст. 120 НК РФ . Сумма штрафа при этом будет в два раза ниже, но не менее 15 000 руб. Одновременно эти две нормы применяться не могут (п. 2 ст. 108 НК РФ ).
Штрафы начисляются только за опоздание с уплатой налогов, но не авансовых платежей по ним. Но уплатить пени нужно в любом случае: Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ урегулирован спорный вопрос о начислении пени в случае несвоевременного или неполного перечисления авансовых платежей (п. 3 ст. 58 НК РФ ).
Пример 1.
В сентябре 2006 г. ООО «Рассвет» приобрело легковой автомобиль, который в том же месяце был введен в эксплуатацию.
По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость автомобиля составила 294 000 руб., срок полезного использования – 5 лет. Учетной политикой предприятия предусмотрен линейный способ начисления амортизации транспортных средств. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4 900 руб. (294 000 руб. / 60 мес.).
В октябре автомобиль был оснащен новой системой сигнализации стоимостью 12 000 руб. (без НДС).
В результате проведенной модернизации сумма амортизационных отчислений с ноября 2006 г. возросла до 5 103 руб. ((294 000 руб. - 4 900 руб. х 1 мес. + 12 000 руб.) / 59 мес.).
Налог на имущество рассчитывается по максимальной ставке – 2,2%.
Оснащение автомобиля новой системой сигнализации не является модернизацией, поскольку не изменяются его первоначальные характеристики (п. 27 ПБУ 6/01 ). Следовательно, стоимость автомобиля была необоснованно завышена.
Поскольку стоимость системы сигнализации менее 20 000 руб. (предположим, что организация решила не устанавливать иной стоимостной лимит для ОС), данный объект отражается в составе материально-производственных запасов. Налог на имущество на материально-производственные запасы не начисляется. Предположим, ошибка обнаружена после сдачи годовой отчетности.
В таблице приведены данные для расчета налога на имущество за 2006 г. до и после обнаружения ошибки:
| Дата | Остаточная стоимость автомобиля до обнаружения ошибки, руб. | Остаточная стоимость автомобиля после обнаружения ошибки, руб. |
| 01.10.2006 | 294 000 | 294 000 |
| 01.11.2006 | 301 100 | 289 100 |
| 01.12.2006 | 295 997 | 284 200 |
| 01.01.2007 | 290 894 | 279 300 |
| 90 922 | 88 200 | |
| Налог на имущество | 2 000 | 1 940 |
В рассматриваемом примере переплата по налогу на имущество составила 60?руб. База по налогу на прибыль будет занижена на эту же сумму, поэтому организация должна уплатить пени, а если ошибка обнаружена в ходе налоговой проверки, – и штраф. Но так как ошибка была выявлена быстро, и, учитывая величину искажения, очевидно, что их сумма будет незначительной.
В налоговом учете установка новой системы сигнализации также не является модернизацией автомобиля (абз. 2 п. 2 ст. 257 НК РФ ), но сама система будет учитываться в составе амортизируемого имущества. Если срок ее полезного использования будет равен пяти годам, корректировать амортизацию в налоговом учете не придется.
Из приведенного примера видно, что «цена» ошибки, допущенной при расчете первоначальной стоимости имущества, может оказаться невысокой. Но вот ее исправление, скорее всего, потребует немалых трудозатрат, ведь понадобится много сил и времени на пересчет амортизационных отчислений и составление уточненных деклараций, если ошибка обнаружена спустя, например, год или два.
Исправляем допущенную ошибку
Какой бы трудоемкой ни была работа над ошибками, выполнить ее необходимо. А о том, что именно нужно сделать, сказано в письмах Минфина РФ от 11.04.2006 № 03-06-01-04/83 и от 17.07.200 6 № 03-06-01-04/148 . Из них следует, что организация должна внести исправления в бухгалтерский учет и налоговую отчетность.
Исправляем бухгалтерский учет
Исправление ошибок, допущенных при принятии ОС к учету, заключается в корректировке его первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Заметим, что это не противоречит требованию п. 14 ПБУ 6/01 , согласно которому изменение первоначальной стоимости объекта возможно лишь в случаях его достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки, ведь в данном случае речь идет об уточнении показателя.
В соответствии с п. 11 Приказа № 67н корректировка бухгалтерского учета производится в следующем порядке:
– если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена;
– если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года;
– если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого отчетного периода не вносятся. Изменения производятся в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения (п. 39 Приказа № 34н ).
Пример 2.
В августе 2005 г. ООО «Сигма» в связи с расширением производства закупило новое технологическое оборудование, требующее монтажа, на сумму 1 770 000 руб. (в том числе НДС – 270 000 руб.).
Стоимость монтажных работ, выполненных подрядной организацией, составила 297 360 руб. (в том числе НДС – 45 360 руб.). Акт выполненных подрядчиком работ подписан в ноябре, стоимость выполненных работ отражена в составе расходов текущего периода.
Амортизация по приобретенному оборудованию начисляется одинаково в бухгалтерском и налоговом учете. В соответствии с Классификацией основных средств объект относится к 5-й группе. Срок его полезного использования, установленный организацией, равен 10 годам. Амортизация начисляется линейным способом.
Линия введена в эксплуатацию в ноябре, а с 1 декабря бухгалтер начал начислять амортизацию.
Указанные операции будут отражены на счетах бухгалтерского учета ООО «Сигма» следующим образом:
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
Август 2005 г. |
|||
| Принято к учету оборудование, требующее монтажа | 07 | 60 | 1 500 000 |
| Отражена сумма НДС по приобретенному оборудованию | 19 | 60 | 270 000 |
| Перечислена оплата поставщику оборудования | 60 | 51 | 1 770 000 |
| Отражена передача оборудования в монтаж | 08 | 07 | 1 500 000 |
Ноябрь 2005 г. |
|||
| Приняты работы по монтажу оборудования | 20 | 60, 76 | 252 000 |
| Отражена сумма НДС по монтажным работам | 19 | 60, 76 | 45 360 |
| Перечислена оплата монтажных работ подрядной организации | 60, 76 | 51 | 297 360 |
| Зачтен НДС со стоимости монтажных работ | 68 | 19 | 45 360 |
| Оборудование введено в эксплуатацию | 01 | 08 | 1 500 000 |
| Декабрь 2005 г. | |||
| Зачтен НДС со стоимости оборудования | 68 | 19 | 270 000 |
| Ежемесячно, начиная с декабря 2005 г. и до окончания срока полезного использования объекта | |||
| Начислена амортизация (1 500 000 руб. / 120 мес.) | 20 | 02 | 12 500 |
Поскольку стоимость монтажных работ является расходом по доведению оборудования до состояния, в котором оно пригодно для использования, она подлежит включению в первоначальную стоимость объекта и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следовательно, расходы организации в ноябре 2005 г. были необоснованно завышены, а стоимость ОС, наоборот, занижена на 252 000 руб.
Предположим, указанная ошибка была обнаружена только через год, в ноябре 2006 г. В бухгалтерском учете следует сделать исправительную проводку, включить стоимость монтажных работ в первоначальную стоимость оборудования и пересчитать начисленную амортизацию. А поскольку отчетность за 2005 г. уже сдана, эти операции следует отразить ноябрем 2006 г.
| Содержание операции | Дебет | Кредит | Сумма, руб. |
| Сторнирована стоимость монтажных работ | 20 | 60, 76 | (252 000) |
| Стоимость монтажных работ учтена в составе вложений во внеоборотные активы | 08 | 60, 76 | 252 000 |
| Первоначальная стоимость оборудования увеличена на стоимость работ по его монтажу | 01 | 08 | 252 000 |
| Доначислена амортизация оборудования за период с декабря 2005 г. по
ноябрь 2006 г. включительно (252 000 руб. / 120 мес. х 12 мес.) | 20 | 02 | 25 200 |
Исправляем налоговый учет
При обнаружении ошибок, приводящих к занижению суммы налога, организация обязана внести в налоговую декларацию (а также в расчеты по авансовым платежам за истекшие отчетные периоды) необходимые дополнения и изменения (п. 1 ст. 81 , п. 1 ст. 54 НК РФ ). Если до того момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений, а значит, ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, недостающая сумма налога и пени были уплачены, она, согласно п. 3 и 4 ст. 81 НК РФ , освобождается от уплаты штрафа по основаниям, предусмотренным п. 3 ст. 120 ист. 122 НК РФ (п. 26 Постановления Пленума ВАС РФ № 5 ). Уточненная декларация представляется в налоговый орган на бланке той формы, которая действовала в период совершения ошибки.
Минфин в Письме от 09.12.2004 № 03-03-01-04/1/174 обращает внимание на следующее обстоятельство: если налоговый период еще не закончен, это не освобождает организацию от необходимости составить корректировочные расчеты за истекшие отчетные периоды.
Налоговым кодексом не установлена обязанность сдавать уточненную декларацию в случае завышения суммы налога к уплате. Тем не менее сделать это стоит, и вот почему. Во-первых, такая декларация будет служить основанием для зачета или возврата переплаты. Для этого налогоплательщик должен написать письменное заявление в налоговый орган (ст. 78 НК РФ ). Во-вторых, своевременная корректировка поможет избежать путаницы при сверке расчетов с налоговым органом в ходе инвентаризации. Напомним, что инвентаризация имущества и обязательств, в том числе обязательств перед бюджетом, проводится перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, а также в других случаях, предусмотренных п. 27 Приказа № 34н .
Вернемся к нашему примеру с покупкой оборудования.
Занижение первоначальной стоимости оборудования привело к занижению налоговой базы по налогу на имущество. Чтобы исправить ошибку, следует пересчитать остаточную стоимость объекта по состоянию на 1-е число каждого месяца (ставка налога на имущество равна 2,2%).
| Дата | Остаточная стоимость имущества до обнаружения ошибки, руб. | Остаточная стоимость имущества после обнаружения ошибки, руб. (ПС – 1 752 000 руб., амортизация – 14 600 руб.) |
| 2005 г. | ||
| 01.12.2005 | 1 500 000 | 1 752 000 |
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 229 808 | 268 415 |
| Налог на имущество за 2005 г. | 5 056 | 5 905 |
| 2006 г. | ||
| 01.01.2006 | 1 487 500 | 1 737 400 |
| 01.02.2006 | 1 475 000 | 1 722 800 |
| 01.03.2006 | 1 462 500 | 1 708 200 |
| 01.04.2006 | 1 450 000 | 1 693 600 |
| 01.05.2006 | 1 437 500 | 1 679 000 |
| 01.06.2006 | 1 425 000 | 1 664 400 |
| 01.07.2006 | 1 412 500 | 1 649 800 |
| 01.08.2006 | 1 400 000 | 1 635 200 |
| 01.09.2006 | 1 387 500 | 1 620 600 |
| 01.10.2006 | 1 375 000 | 1 606 000 |
| Среднегодовая стоимость имущества | 1 431 250 | 1 671 700 |
| Авансовый платеж по налогу на имущество за 9 месяцев 2006 г. | 31 487,50 | 36 777,40 |
Налог на имущество оказался занижен на 849 руб. за 2005 г.
и на
5 289,90 руб. за 9 месяцев 2006 г. Для исправления допущенной
ошибки организации следует уточнить декларацию за 2005 г. и расчеты по
авансовым платежам за I квартал, полугодие и 9 месяцев 2006 г.
Ошибки в расчете амортизационных отчислений и налога на имущества, приведенные в примере, повлекли за собой переплату по налогу на прибыль, поэтому организация может не вносить исправления в налоговую отчетность за 2006 г. А вот составить уточненную декларацию по налогу на прибыль за предыдущий год она обязана, поскольку затраты на монтаж оборудования в ноябре 2005 г. были неправомерно отнесены к расходам. И хотя это отдельная тема, заметим, что данное нарушение привело к преждевременному зачету НДС, уплаченного подрядной организации.
Операции по корректировке налоговых платежей и начислению пеней следует отразить на счетах бухгалтерского учета. Согласно Плану счетов суммы начисленных пеней отражаются по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 № 26н.
Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их использованию» ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 № 60н.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» ПБУ 3/2000, утв. Приказом Минфина РФ от 10.01.2000 № 2н.
Приказ Минфина РФ от 12.12.2005 № 147н «О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01».
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ в ред. Федерального закона от 29.05.2002 № 57-ФЗ «О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации» в первоначальную стоимость амортизируемого имущества не включались суммы налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
Приказ Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н.
Постановление Правительства РФ № 1 от 01.01.2002 «О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы».
До вступления в силу изменений, внесенных в ст. 172 НК РФ Федеральным законом от 28.02.2006 № 28-ФЗ, вопрос о порядке вычета «входного» НДС при покупке ОС, требующих монтажа, оставался спорным. Специалисты Минфина и ИФНС настаивали на возможности применения вычетов не ранее 1-го числа месяца начала начисления амортизации (письма Минфина РФ от 03.05.2005 № 03-04-11/94, ФНС РФ от 17.05.2005 № ММ-6-03/404@). Несмотря на это, арбитражные суды разрешали налогоплательщикам зачесть НДС уже в момент принятия объекта к учету на счете 07 (см., например, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 № 10865/03).
